中汇观点｜房地产企业预售阶段所实际发生的佣金费用能否在企业所得税预计利润中扣除的法理浅析
根据财政部对修订后的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）的通知要求，非上市公司将在2021年1月1日起全面实施新收入准则。对于房地产企业来说，实施新收入准则会带来更多的税会争议问题，这其中就包括预售阶段所发生的销售佣金的涉税处理问题。
在会计处理上，销售佣金因新收入准则的执行发生了影响较大但很明确的变化，更能匹配销售收入与销售佣金的关联关系，在一定程度上会改善预售年度的相关财务数据。在新收入准则执行之前，房地产企业在预售阶段所支付给中介机构的售楼佣金在发生时做为销售费用直接计入当期损益。但是新收入准则执行后，根据“合同成本”的确认规定，如果一项成本与一份当前或者预期取得合同直接相关的，需要确认合同取得成本。对于房地产企业所发生的销售佣金而言，是不发生销售订单就不会产生的增量成本，而且销售佣金预期是能够在销售房屋的收入中得到补偿和收回的，所以在发生时确认为合同取得成本，等到收入结转时再相应地结转到当期损益中。
在涉税处理上，则产生一些不同的声音。一种观点认为因会计核算方式的调整，预售阶段所实际发生的销售佣金不再属于期间费用了，因而不能再在计算预计利润时扣除，而需要等到企业结转会计收入时再相应扣除。另一种观点则认为，因会计核算方式的调整，预售阶段所实际发生的销售佣金不再做为期间费用核算了，但不能改变其收益性支付的性质，在所得税处理上仍应在发生当期扣除。两种观点相较，前一种观点会直接导致房地产企业相较于准则调整前在预售阶段的企业所得税税收负担增加，后一种观点则有不少财税人员担心在未来带来不必要财税风险。
本文作者希望通过会计准则调整的逻辑和税法处理的逻辑两个角度来分析房地产企业预售阶段的佣金能否在预计利润中扣除的问题，并供各位阅读受众参考。
按照新收入准则中对于合同成本的设定逻辑，一般情况下，从商品价值的构建逻辑上看，如果一项成本费用在商品满足预期可销售状态前构成其价值增加环节的必要性支出，那么在成本费用的转移环节就需要计入合同成本中，最后再伴随商品的控制权转移结转到营业成本中。
而佣金比较特殊，它与商品价值的构建活动不同，是新收入准则考虑到销售佣金的发生与企业取得的收入直接密切相关，属于取得某项销售订单所必需发生的增量成本（不产生订单就不会发生销售佣金支出），而该部分成本费用又直接由这部分销售订单所带来的收入进行补偿。所以为了保证这些收入与发生的佣金费用能够进行匹配，在此前提下，准则要求企业对发生的佣金费用与对应的销售收进行同步确认，即在发生时先归集计入合同取得成本中，等到相应的收入结转时再确认至当期损益中，以更合理地反映当期的会计利润。
我们认为，佣金费用计入合同取得成本的会计逻辑仅仅是出于销售订单所带来的收入与订单所产生的增量费用之间的匹配性问题的考量而作出的确认时间调整，是考量会计利润的严谨性。它与商品本身价值构建所发生的资本化过程和资产确认没有关系，在会计上因佣金费用所确认的合同取得成本也不构成存货（含开发产品）的组成部分，在会计上它也还是一种收益性支出，只不过是因为与销售收入的匹配原因而调整了其确认时间。
1.房地产行业的运营特点与税制设计
我国的企业所得税法在收入和成本费用的确认上以权责发生制原则为基础，但是考虑到房地产行业与其他行业在经营特点上存在显著的差异，房地产行业生产运营最大的特点是跨周期性和商品房预售制度的存在。基于这个行业特点，为了控制涉税的征管风险和平衡地方财政收入，房地产行业的企业所得税在税制设计上就有所区分，主要政策文件是国税发【2009】31号文（以下简称“31号文”）。31号文在税制结构上设计了完工前的预售收入在事实上已确认为收入，只是因相关成本无法确认而先按照预计毛利率的方式来计算出预计利润并征收企业所得税，待项目完工后结算实际利润与预计利润之间的差异补正企业所得税的征税模式。
因为税法在确认收入的时点方面与会计存在明显差异，导致税会差异的出现，所以费用的配比自然也会遵循着配比性处理相关问题。基于这个关键基础，总局在预计利润的计算规则上一方面允许预售收入作为业务招待费、广宣费以及佣金的限额计算依据，另一方面也允许房地产企业预售环节预缴的城建税、附加税和土地增值税在结转到税金及附加之前就提前在税前列支扣除。这背后的税法内在逻辑正是基于收入的实现与实际所发生的成本费用的匹配原则。我们认为佣金也属于同一情况，理应认可其税会差异的合法、合理存在。
2.关于税法资本化定义与佣金费用会计处理的本质差异
根据企业所得税法实施条例第二十八条的规定，企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。我们认为佣金费用不是为形成资产而发生的支出，不属于资本性支出的范畴，它是与当期的销售订单直接挂钩的，应属于收益性支出，理应可以在发生当期税前扣除。
正如前面所言，佣金费用在新收入准则下也并不是真正意义上的资产和成本，本质是类似于过渡性质的递延科目，在确认收入之前根据其流动性在年末报表中也是分类到其他流动资产或者其他非流动资产里去，在确认收入后一次性转销到当期损益里。
3.税法规则的确立和调整遵从于经济业务的发展
我们知道，税法各项规则的拟制是基于各类经济业务的实质和发展形态。从这个角度而言，对于佣金费用，其在当前的经济环境里并没有改变之前的业务形态，仅仅是因为会计核算为了适应某种情景的需要作了调整，税法便可以随意调整扣除的原则和逻辑，那显然也是需要慎重考量的。如我们所知，前两年不少的非上市房企未执行新收入准则，如果坚持不让按合同成本核算的销售佣金不得在当期扣除，便会造成同一经济业务因会计处理不同而享受不同税收政策的结果，从而造成税收的不公平。
税法和会计本身就是两个不同的体系，两者要实现和服务的目的也存在很大的差异。会计规则的拟定不需要去遵从税法的内在逻辑，同样税法规则的拟定也有其独立性和特殊的考量，所以实务中才会出现各式各样的税会差异，我们理应尊重这种差异的存在，所以我们应该更多地从业务和税法本身的内在逻辑去思考其税收处理方式，而不是一味地捆绑在会计的确认与调整之上。
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